Решение Арбитражного суда Костромской области от 03.03.2011 по делу N А31-8746/2010

"Исковые требования о признании частично недействительным решения налогового органа о доначислении НДФЛ, ЕСН и пени удовлетворены, поскольку размер процентов по кредитам налогоплательщика, включенных в состав профессиональных налоговых вычетов, не превышает средний размер процентов иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях"

Документ по состоянию на февраль 2014 г.


Резолютивная часть решения объявлена 03 марта 2011 года.

Полный текст решения изготовлен 03 марта 2011 года.

Арбитражный суд Костромской области в составе судьи Смирновой Татьяны Николаевны при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Чекрыжовой Е.А.

с участием представителей сторон:

от заявителя: Поспелов С.В. - представитель по доверенности от 20.08.2010,

от ответчика: Варзина Е.А. - главный специалист-эксперт правового отдела по доверенности от 11.01.2011 N 2,

от третьего лица: Варзина Е.А. - главный специалист-эксперт правового отдела по доверенности от 02.04.2010 N 03-19/03213,

рассмотрев в судебном заседании заявление индивидуального предпринимателя Лузина А.А., г. Шарья Костромской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Костромской области, г. Шарья Костромской области о признании незаконным в части решения от 31.08.2010 N 2.10-09/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области, г. Кострома от 13.10.2010 N 11-07/10954,


установил:

Индивидуальный предприниматель Лузин Александр Александрович, г. Шарья Костромской области обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Костромской области, г. Шарья Костромской области от 31.08.2010 N 2.10-09/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области, г. Кострома от 13.10.2010 N 11-07/10954 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 84 694 рублей по эпизоду, связанному с возвратом товаров покупателями; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 114 532 рублей и единого социального налога в размере 17 620 рублей, исходя из увеличения налогооблагаемого дохода на 881 012 рублей 62 копейки; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 4 730 рублей и единого социального налога в размере 728 рублей в связи с исключением из расходов процентов по кредитам; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 84 971 рубля и единого социального налога в размере 13 072 рублей в части исключения из расходов затрат на рекламу.

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что в связи с возвратом товаров покупателями предпринимателем отражены в учете соответствующие операции по корректировке. Несоблюдение порядка отражения в учете возврата товара, установленного пунктом 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета, предусмотренного законом, поскольку указанное Постановление не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Положения письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29 также не подлежат применению, поскольку указанное письмо, по мнению заявителя, носит разъяснительно-рекомендательный характер.

Представитель заявителя также сообщил, что налоговым органом необоснованно применены положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации по аналогии с положениями статьи 40 Кодекса о праве налоговых органов проверять правильность применения цен на товар, работы, услуги при их отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В отличие от положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации из содержания статьи 269 Кодекса не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика.

Инспекцией при проведении проверки не исследовался вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказан факт превышения процентов по кредитам, полученным предпринимателем, над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. В связи с изложенным у инспекции не имелось оснований для исключения процентов по кредитным договорам из состава расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Представитель заявителя также обратил внимание суда на то, что он не согласен с выводом налогового органа о занижении предпринимателем в 2007 году доходов на 881 012 рублей 62 копейки, поскольку в указанный период на расчетный счет поступали не только доходы, но и другие платежи (в том числе кредиты, ссуды, займы), которые нельзя квалифицировать как доход. Инспекцией не конкретизированы даты и суммы спорных поступлений на расчетный счет, в связи с чем невозможно определить, из каких сумм сложилось расхождение.

Представитель заявителя также сообщил, что считает неправомерным вывод инспекции о необоснованном включении Лузиным А.А. в расходы в проверяемый период затрат на рекламу. Поскольку предприниматель является арендатором более 95% торговых площадей в торговом центре "Лига-Шарья" и получает доходы от сдачи арендуемых площадей в субаренду, по его мнению, реклама указанного торгового центра является рекламой его деятельности. Использование в рекламе фирменных наименований "Высшая лига", "Торговый центр "Лига-Шарья", "Оптово-розничный центр "Лига-Шарья" не изменяет объекта рекламирования, поскольку указанная реклама направлена на привлечение потенциальных покупателей в торговый центр, что непосредственно влияет на доходы заявителя.

Представители налоговых органов требования не признали, возражения подробно изложены в отзывах.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 6 по Костромской области проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Лузина Александра Александровича за 2007-2008 годы, в ходе которой установлена неуплата налога на добавленную стоимость в размере 169 164 рублей, налога на доходы физических лиц в размере 454 397 рублей, единого социального налога в размере 76 299 рублей, а также завышение НДС, исчисленного к возмещению из бюджета, в общей сумме 150 827 рублей.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 02.08.2010 N 2.10-08/23 и вынесено решение от 31.08.2010 N 2.10-09/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС - 23 903 рубля, НДФЛ - 81 880 рублей, ЕСН - 15 0915 рубль; этим же решением налогоплательщику предложено уплатить пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 160 214 рублей.

Основаниями для принятия указанного решения послужили: вывод инспекции о неподтверждении предпринимателем возврата товаров покупателями; вывод о необоснованном невключении предпринимателем в доходы поступивших на расчетный счет денежных средств в размере 881 012 рублей (без НДС); вывод о завышении заявителем профессиональных налоговых вычетов в виде уплаченных процентов по трем кредитным договорам без учета сопоставимости долговых обязательств, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации; вывод об экономической необоснованности затрат на рекламу, не связанных с рекламой собственных услуг и товаров.

Частично не согласившись с решением Межрайонной инспекции ФНС N 6 по Костромской области от 31.08.2010 N 2.10-09/25, индивидуальный предприниматель Лузин А.А. в соответствии со статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Костромской области, в которой просил решение инспекции изменить.

Решением Управления ФНС по Костромской области от 13.10.2010 N 11-07/10954 жалоба была удовлетворена частично: признано неправомерным исключение инспекцией из состава профессиональных налоговых вычетов расходов на упаковку товаров в сумме 696 41 рубль, в связи с чем решение Межрайонной инспекции ФНС N 6 по Костромской области от 31.08.2010 N 2.10-09/25 было изменено путем уменьшения недоимки по НДФЛ на 90 542 рубля и уменьшения недоимки по ЕСН на 13 930 рублей, а также уменьшения соответствующих сумм пеней и штрафов.

Изложенное послужило основанием для обращения индивидуального предпринимателя Лузина А.А. в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Костромской области, г. Шарья Костромской области от 31.08.2010 N 2.10-6 09/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области, г. Кострома от 13.10.2010 N 11-07/10954 в части.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства, оценив доводы лиц, присутствующих в судебном заседании, арбитражный суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению частично.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

При проверке правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость инспекцией установлено неправомерное уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС, в том числе за 2007 год на 310 417 рублей, за 2008 год на 384 164 рубля, и соответственно, занижение суммы налога, подлежащего исчислению и уплате в бюджет при возврате товаров покупателями, в том числе в 2007 году - на 39 254 рубля, в 2008 году - на 45 440 рублей.

Размер занижения налогооблагаемой базы и исчисленной, исходя из нее суммы налога налогоплательщиком, не оспариваются.

Занижение налогооблагаемой базы произошло вследствие ее корректировки предпринимателем в связи с возвратом товаров оптовыми покупателями в те периоды, когда был осуществлен возврат товара.

По утверждению заявителя покупатели, осуществлявшие возврат товара, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с применением специального режима налогообложения и возврат товара осуществляли до принятия его на учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Пунктом 4 указанной статьи предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур.

Порядок применения НДС, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров содержится в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которое решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08 квалифицировано в качестве нормативно-правового акта, а его пункты 1 и 2 признаны соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации.

Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров и отражения этой операции в бухгалтерском учете при наличии счетов-фактур.

Пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрено право налогоплательщика на внесение в счета-фактуры исправлений, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Так, при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров, а также при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Из материалов дела видно, что индивидуальный предприниматель Лузин А.А., осуществляя реализацию товаров оптовым покупателям, выставляет счета-фактуры, которые регистрируются в журнале выставленных счетов-фактур, отражаются в книге продаж и, соответственно, в декларации по НДС за тот налоговый период, в котором выставлен данный счет-фактура.

При возврате товаров предприниматель уменьшает налоговую базу по НДС на суммы товаров, возвращенных покупателями, на основании накладных на возврат товара в те периоды, когда товары ему были возвращены. Данные операции отражаются в книге продаж; в книге покупок сведений о возврате товаров не имеется. В периоде возврата вследствие уменьшения налоговой базы, соответственно, уменьшена и сумма исчисленного налога на добавленную стоимость.

При этом накладные на возврат товара, представленные в подтверждение возврата товаров, оформлены предпринимателем и заверены только его подписью и печатью. Никаких двусторонних документов, подтверждающих факт возврата товаров, предпринимателем в ходе проверки и при обращении в суд представлено не было.

В подпунктах 3.2 и 3.3 пункта 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О указано, что гарантируемая статьями 35 и 36 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно пункту 29 указанного постановления при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.

Таким образом, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - в силу приведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации - предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Принимая во внимание изложенное выше, арбитражный суд при рассмотрении настоящего дела определением от 24.12.2010 предложил заявителю представить документы, подтверждающие возврат товара, после чего налогоплательщиком были представлены в дело накладные на возврат товара и "отрицательные" счета-фактуры. Указанные документы оформлены предпринимателем и заверенные только его подписью и печатью. В названных документах отсутствуют ссылки на дату реализации возвращенного товара, а также на документ, подтверждающий реализацию.

Двусторонних актов о возврате товара либо иных документов, подтверждающих его фактический возврат, заявителем в материалы дела не представлено, равно как и документов, свидетельствующих о причинах возврата.

Пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, предусмотрено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Документы, которые не предусмотрены в альбоме форм первичной учетной документации, в числе прочих реквизитов должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В отношении спорного эпизода документов, соответствующих положениям приведенных требований, предпринимателем в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах суд считает обоснованным вывод налогового органа о несоблюдении предпринимателем порядка отражения в учете возврата товара и об отсутствии документального подтверждения самого факта их возврата, в связи с чем доначисление инспекцией по результатам проверки налога на добавленную стоимость в размере 84 694 рублей является правомерным.

В соответствии со статьей 207 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемый период являлся плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к заключению, что в 2007 году индивидуальным предпринимателем Лузиным А.А. занижены доходы от осуществления оптовой торговли на сумму 1 039 594 рубля 62 копейки с НДС (881 012 рублей 62 копейки без НДС).

Проверкой установлено, что заявителю на расчетный счет N 40802810429140101028, открытый в Шарьинском отделении СБ РФ N 4366, поступили денежные средства от оптовой торговли в сумме 35 015 899 рублей 92 копеек с НДС; в кассу предпринимателя от оптовой торговли поступили денежные средства в сумме 109 938 243 рубля 83 копейки с НДС.

За этот же период Лузиным А.А. были осуществлены возвраты денежных средств покупателям в сумме 583 718 рублей 50 копеек с НДС.

Таким образом, предпринимателем в 2007 году получено доходов 144 370 425 рублей 25 копеек с НДС (35 015 899 рублей 92 копейки + 109 938 243 рубля 83 копейки - 583 718 рублей 50 копеек). При этом в книге учета доходов и расходов за 2007 год Лузиным А.А. заявлены доходы от оптовой торговли в сумме 143 330 830 рублей 36 копеек с НДС, такая же сумма доходов заявлена в декларации по НДФЛ за 2007 год. Расхождение составило 1 039 594 рубля 89 копеек с НДС (881 012 рублей 62 копейки без НДС).

Изложенное послужило основанием для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц в размере 114 532 рублей и единого социального налога в размере 17 620 рублей.

Заявитель пояснил, что указанная сумма сложилась из поступлений на расчетный счет заемных средств, в подтверждение чего в материалы дела были представлены договоры займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Из пункта 3 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса Российской Федерации (статья 41 НК РФ).

Из приведенных норм Налогового кодекса РФ следует, что объект налогообложения единого социального налога определяется аналогично определению объекта налогообложения налога на доходы физических лиц.

Суд установил, что поступившие на расчетный счет предпринимателя платежи, входящие в состав 1 039 594 рубля 89 копеек с НДС (881 012 рублей 62 копейки без НДС), однозначно не квалифицированы налоговым органом как доход в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, поскольку в ходе проверки не определена правовая природа указанных денежных средств.

Пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом приведенных положений.

В силу положений приведенных выше статей глав 23, 24 Налогового кодекса Российской Федерации обязательным условием возникновения у предпринимателя объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной основе.

Налоговой инспекцией не представлено доказательств, что спорные денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя, получены в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При таких обстоятельствах требования индивидуального предпринимателя Лузина А.А. о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 114 532 рублей и единого социального налога в размере 17 620 рублей подлежат удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном включении предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, фактически уплаченных процентов по трем кредитным договорам в сумме, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Судом установлено, что в проверяемом периоде между предпринимателем и Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (ОАО) были заключены три кредитных договора: от 28.06.2007 N 4366/0/07061 на сумму 3 700 000 рублей для пополнения оборотных средств на срок до 24.12.2008 с установленной процентной ставкой 12,5% и обеспечением залогом товаров в обороте и поручительством; от 24.12.2007 N 8640/0/07798 на открытие невозобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 3 700 000 рублей для пополнения оборотных средств на срок до 23.12.2008 с установленной процентной ставкой 13% и обеспеченным залогом товаров в обороте и поручительством; от 25.04.2008 N 8640/0/08280 на открытие невозобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 8 500 000 рублей для пополнения оборотных средств на срок до 24.04.2009 с установленной процентной ставкой 12% и обеспеченным залогом объекта недвижимости, залогом права аренды земельного участка и поручительством.

Затраты на уплату процентов по указанным кредитным договорам включены предпринимателем в профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ и ЕСН.

Исходя из оценки условий названных выше договоров, налоговый орган указал, что долговые обязательства налогоплательщика не отвечают критериям сопоставимости: размер полученных кредитов отличается более чем на 20%, кредиты имеют различное обеспечение и сроки; не являются сопоставимыми между собой кредиты и кредитная линия с лимитом выдачи; у предпринимателя в 2007-2008 годах отсутствовали иные долговые обязательства, выданные в том же квартале, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение, которые позволяют рассчитать средний уровень процентов.

В результате инспекция пришла к выводу об отсутствии у предпринимателя оснований для учета процентов, исходя из фактически уплаченных сумм, и о необходимости произвести расчет процентов с применением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

В связи с изложенным инспекция в оспариваемом решении указала, что в проверяемый период предпринимателем завышены профессиональные налоговые вычеты на общую сумму 36 382 рубля по НДФЛ и ЕСН, в связи с чем доначислила НДФЛ в сумме 4 730 рублей и ЕСН в сумме 728 рублей, а также соответствующие пени и штрафы на указанные недоимки.

В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 221 и пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН определяется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 265 Налогового кодекса РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом из содержания статьи 269 Налогового кодекса РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Положения указанной статьи НК РФ направлены на исключение использования заемных средств в качестве инструмента уменьшения налога в результате заключения кредитных договоров с заведомо высокими процентами.

В ходе рассмотрения дела суд установил, что инспекцией не исследовался вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств, и не доказан факт превышения процентов по кредитам предпринимателя над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что у налогового органа не имелось оснований для исключения процентов по вышеназванным кредитным договорам из налогооблагаемой базы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

При проверке правильности исчисления налогоплательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога инспекция в ходе выездной налоговой проверки также пришла к выводу о неправомерном включении предпринимателем в состав расходов затрат на рекламу в 2007 году в размере 475 140 рублей и в 2008 году в размере 178 484 рублей.

В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 221 и пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН определяется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, к которым согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на рекламу относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж; комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Объектом рекламирования признается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное, соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Таким образом, информация, признаваемая рекламой, должна соответствовать следующим требованиям: предназначаться для неопределенного круга лиц; привлекать, формировать и поддерживать интерес к объекту рекламирования; способствовать продвижению объекта рекламирования (товара) на рынке.

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных мероприятий.

Как видно из материалов дела и подтверждается сторонами, индивидуальный предприниматель включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, затраты по рекламированию оптово-розничного центра "Лига-Шарья" в общей сумме 653 624 рубля, в том числе: в 2007 году - 475 140 рублей, в 2008 году - 178 484 рубля.

Реклама распространялась посредством размещения соответствующей рекламной информации в газете "Ветлужский край" на основании договора от 01.01.2007 на оказание рекламно-информационных услуг, заключенного с государственным предприятием Костромской области "Издательский дом "Ветлужский край", и в региональном эфире общероссийского телевизионного канала "ТВ-Центр" на основании договора на оказание услуг от 01.02.2007, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью "Шарья-ТВ".

Исполнение договора от 01.01.2007 подтверждается соответствующими публикациями рекламных объявлений в газете "Ветлужский край".

Представители инспекции в судебном заседании пояснили, что в ходе проверки ими были просмотрены предоставленные ООО "Шарья-ТВ" сюжеты, изготовленные на основании договора от 01.02.2007, содержание которых было направлено на рекламу торгового центра "Лига-Шарья". На дату рассмотрения дела судом указанные рекламные материалы, трансляция которых осуществлялась в региональном эфире, уничтожены изготовителем в связи с истечением срока хранения, что повлекло невозможность их представления в судебное заседание, в связи с изложенным инспекцией представлены счета ООО "Шарья-ТВ" на оплату оказанных услуг.

Предприниматель в заявлении указал, и его представитель в судебном заседании пояснил, что содержание спорной рекламы направлено на привлечение интереса к оптово-розничному центру "Лига-Шарья". Таким образом, у сторон не имеется разногласий в отношении предмета рекламирования. Ссылаясь на то, что, являясь арендатором около 95% торговых площадей в указанном центре, которые он сдает в субаренду, Лузин А.А. полагает, что реклама оптово-розничного центра "Лига-Шарья" фактически является рекламой его деятельности, поскольку она адресована неопределенному числу лиц и направлена на привлечение потенциальных покупателей в торговый центр, что непосредственно влияет на его доходы.

Налоговым органом в ходе проверки установлено и предпринимателем не оспаривается, что в проверяемый период Лузин С.А. фактически осуществлял оптовую торговлю пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия, а также предоставлял посреднические услуги при покупке, продаже и аренде нежилого недвижимого имущества.

И содержания рекламы следует, что она не направлена на достижение большего экономического эффекта от осуществляемых предпринимателем видов деятельности, не содержит информации о реализуемых предпринимателем товарах и оказываемых им услугах. Лузин С.А. не является собственником оптово-розничного центра, в содержании рекламы не имеется сведений о сдаче в субаренду арендуемых им в торговом центре помещений, из содержания договоров субаренды не следует, что размер получаемой им субарендной платы зависит от размера выручки субарендаторов.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что в рассматриваемом случае отсутствует связь между понесенными предпринимателем затратами на рекламно-информационные услуги и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, в связи с чем спорные затраты были неправомерно учтены Лузиным А.А. при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 4 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Вместе с тем, суд считает требования предпринимателя по данному эпизоду подлежащими удовлетворению в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 5 351 рубля и единого социального налога в размере 824 рублей, рассчитанных на основании счетов ООО "Шарья-ТВ": от 31.07.2007 N 110 на сумму 4 565 рублей, от 03.08.2007 N 113 на сумму 610 рублей, от 15.08.2007 N 123 на сумму 2 000 рублей, от 28.08.2007 N 127 на сумму 3 725 рублей, от 05.09.2007 N 133 на сумму 2 110 рублей, от 25.09.2007 N 140 на сумму 1 751 рубль, от 03.10.2007 N 146 на сумму 1 370 рублей, от 22.10.2007 N 151 на сумму 1 434 рубля, от 22.10.2007 N 152 на сумму 1 728 рублей, от 02.11.2007 N 159 на сумму 1 305 рублей, от 09.11.2007 N 162 на сумму 1 340 рублей, от 15.11.2007 N 165 на сумму 1 694 рубля, от 07.02.2008 N 009 на сумму 14 060 рублей, от 28.07.2008 N 075 на сумму 843 рубля, от 28.07.2008 N 076 на сумму 1 227 рублей, от 06.10.2008 N 098 на сумму 559 рублей, от 10.10.2008 N 102 на сумму 845 рублей, так как из содержания указанных счетов не следует, что основанием для оплаты является оказание услуг по рекламе оптово-розничного центра "Лига-Шарья". Данные счета не свидетельствуют об отсутствии связи между обозначенной в них суммой затрат предпринимателя на рекламно-информационные услуги и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.

Поскольку требования Общества подлежат частичному удовлетворению, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины суд относит на инспекцию.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд


решил:

Требования индивидуального предпринимателя Лузина Александра Александровича удовлетворить частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Костромской области от 31.08.2010 N 2.10-09/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области от 13.10.2010 N 11-07/10954 признать несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и незаконным в части доначисления индивидуальному предпринимателю Лузину Александру Александровичу:

- налога на доходы физических лиц в размере 114 532 рублей и единого социального налога в размере 17 620 рублей, исходя из увеличения налогооблагаемого дохода на 881 012 рублей 62 копейки, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

- налога на доходы физических лиц в размере 4 730 рублей и единого социального налога в размере 728 рублей - в части исключения из расходов процентов по кредитам, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

- налога на доходы физических лиц в размере 5 351 рубля и единого социального налога в размере 824 рублей - в части исключения из расходов затрат на рекламу, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Костромской области, г. Шарья Костромской области в пользу индивидуального предпринимателя Лузина Александра Александровича, г. Шарья Костромской области расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 200 рублей.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в силу.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Лузину Александру Александровичу, г. Шарья Костромской области из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 800 рублей.

Справку на возврат государственной пошлины выдать после вступления решения в силу.

Обеспечительные меры, принятые по настоящему делу определением арбитражного суда от 03.12.2010, отменить.

Решение может быть обжаловано в порядке, установленном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.


Судья
Т.Н.СМИРНОВА